(43/08) DPH
Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky
(22.12.2008)
S účinností od 1.1.2009 vstupuje v platnost zákon č. 302/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH). Hlavním důvodem provedených úprav je zajištění aplikace Směrnice Rady 2006/112/ ES o společném systému daně z přidané hodnoty, se kterou je ZDPH harmonizován. Novelou také dochází ke změnám ve stanovení obratu pro účely registrace a ve vymezení veřejnoprávních subjektů.
Základní pojmy
Podle § 5 odst. 1 ZDPH jsou osobami povinnými k dani právnické nebo fyzické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomickou činnost (bez ohledu na účel a výsledek uskutečňované činnosti). Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomickou činnost.
Podle § 5 odst. 2 ZDPH je ekonomickou činností soustavná činnost výrobců, obchodníků, osob poskytujících služby a další činnosti uvedené v tomto ustanovení. Za ekonomickou činnost se považuje soustavné využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů.
Novelou zákona je zrušen pojem „veřejnoprávní subjekt“ a jeho definice a dochází k úpravě § 5 odst. 3 ZDPH. Podle tohoto ustanovení mají specifické postavení - stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu, které se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za tento výkon přijímají úplatu.
V případech, kdy se vyjmenované subjekty považují za osoby nepovinné k dani, je třeba při hodnocení uskutečňovaných činností přihlížet k tomu, aby provádění činností uvedenými osobami nepovinnými k dani nevedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
Obrat pro účely registrace
Další změnou, kterou novela přináší je vymezení obratu v § 6 odst. 2 ZDPH. Do obratu vstupují úplaty, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží, tzn. částky, které obdržela nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění v tuzemsku (zálohy vstupují do obratu až v okamžiku uskutečnění) nebo za plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 (finanční činnosti), § 55 (pojišťovací činnosti) a § 56 ZDPH (převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení), jestliže nejsou činností doplňkovou uskutečňovanou příležitostně.
Za příležitostnou činnost se považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.
ZDPH nerozlišuje mezi ekonomickou činností vykonávanou jako hlavní nebo vedlejší činnost, ale mezi uskutečněním ekonomické činnosti a výkonem působností v oblasti veřejné správy. ZDPH nerozlišuje uskutečňování ekonomické činnosti pro osoby povinné k dani nebo nepovinné k dani.
Do obratu osoby povinné k dani se nezahrnuje úplata za prodej hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku vymezenému v § 26 až 32a) zákona o daních z příjmů a úplata za prodej pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle zákona o účetnictví („investiční majetek“).
Osoba povinná k dani nezahrnuje do obratu úplatu za to, co neslouží k ekonomické činnosti (úplata za výkon působností v oblasti veřejné správy) a úplatu za uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (poskytování výchovy a vzdělávání, zdravotnických služeb, sociální pomoci a ostatní plnění – např. poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo kulturou).
Do obratu jí nevstupují také přijaté prostředky např. ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, prostředků Evropské unie, pokud nejsou dotací k ceně, protože se nepovažují za úplatu za ekonomickou činnost.
Do obratu jí nevstupují také přijaté prostředky např. ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, prostředků Evropské unie, pokud nejsou dotací k ceně, protože se nepovažují za úplatu za ekonomickou činnost.
Pokud osoba povinná k dani uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nevzniká jí povinnost registrace.
V čl. II Přechodná ustanovení v odst. 5 ZDPH je stanoven způsob výpočtu obratu za „přechodné období“, kdy osoba povinná k dani počítá obrat za kalendářní měsíce roku 2008 a 2009. Za kalendářní měsíce roku 2008 postupuje podle § 6 odst. 2 zákona platného do 31.12.2008, tzn. že osoba povinná k dani, která je účetní jednotkou, zahrnuje do obratu výnosy za uskutečněná plnění a za kalendářní měsíce roku 2009 postupuje podle § 6 odst. 2 zákona platného od 1.1.2009 a do obratu započítává úplaty za uskutečněná plnění, bez ohledu na to, jak o nich účtuje.
Pokud obrat osoby povinné k dani nepřesáhne částku 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, je osvobozena od uplatňování daně s tím, že se však může registrovat dobrovolně.
Územně samosprávné celky (dále jen obec) nejsou osobou povinnou k dani, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, kdy vystupují jako správní orgány, a to i v případě, kdy za takovou činnost vybírají úhradu, ve formě místních, správních nebo jiných poplatků stanovených zvláštním právním předpisem. Jedná se o výkon působností v oblasti veřejné správy, kterou obec vykonává v rámci samostatné nebo přenesené působnosti.
Pokud obec prodává vlastní majetek nebo majetek, ke kterému má právo hospodaření a nakládá s ním jako vlastník, který používala k veřejnoprávní činnosti, nezapočítává se jí úplata do obratu, protože prodej takového majetku není předmětem daně. Obec takový majetek pořizovala a prodává jako osoba nepovinná k dani.
Obec, která vedle výkonu působností v oblasti veřejné správy, uskutečňuje ekonomickou činnost, např. dodání zboží, poskytnutí služby, převod nemovitosti, nebo soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmu, je osobou povinnou k dani, která sleduje obrat a při překročení stanoveného obratu je povinna se registrovat.
Obec se vždy považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje plnění uvedené v příloze č. 3 ZDPH. Výčet plnění není vyčerpávající, protože uskutečnění ekonomické činnosti, která není uvedena v příloze (např. hospodaření s lesem, včetně prodeje výsledků z hospodaření – dřeva), je pro obec činností, kterou uskutečňuje jako osoba povinná k dani.
Obratem obce je souhrn úplat, částek, které jí náleží, tzn., které obdržela nebo má obdržet, za ekonomickou činnost (tj. za uskutečněná plnění v tuzemsku), bez ohledu na to, jak o nich účtuje (na výnosech nebo rozpočtových příjmech).
Některé příklady, kdy úplata za uskutečněné plnění vstupuje do obratu
§ úplata za hlášení v místním rozhlase,
§ úplata za dodání zboží v informačním centru – prodej map, pohlednic, dárkových předmětů,
§ úplata z prodeje místních novin,
§ úplata za poskytování parkovacích služeb,
§ úplata za prodej stavebního pozemku (pro účely ZDPH se stavebním pozemkem rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc).
§ úplata za poskytnutí věcného břemene,
§ úplata za prodej nalezených věcí, které nejsou „investičním majetkem“,
§ úplata za pronájem hmotného movitého majetku,
§ úplata za soustavné využívání hmotného nemovitého majetku - pronájem pozemku, pronájem staveb, bytů, nebytových prostor.
Některé příklady, kdy úplata za uskutečněné plnění nevstupuje do obratu:
§ úplata za zapůjčení hřiště, tělocvičny - pokud se jedná o zapůjčení hřiště osobám, které sportovní činnost vykonávají nebo právnickým osobám pro výkon sportovní činnosti jejich zaměstnanců, či členů (TVJ), nikoliv zapůjčení hřiště právnickým nebo fyzickým osobám k uskutečňování jejich ekonomické činnosti (jedná se o poskytování služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou podle 61d) ZDPH,
§ úplata z provozování koupaliště – poskytování služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které sportovní nebo tělovýchovnou činnost vykonávají,
§ úplata ze vstupného do kina – provozování kulturního zařízení a prodej vstupenek (poskytnutí kulturních služeb a dodání souvisejícího zboží podle §61e) ZDPH
§ úplata z půjčovného knih – činnost knihovny patří mezi poskytování kulturních služeb,
§ úplata za prodej „investičního“ majetku, který je obchodním majetkem.
Jestliže obec uskutečňuje pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH, není podle § 95 odst. 10 ZDPH oprávněna podat přihlášku k registraci. Jakmile začne uskutečňovat zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené s nárokem na odpočet daně, je povinna podat přihlášku k registraci, pokud její celkový obrat za plnění, která se do obratu započítávají, překročí 1 mil. Kč.
Příklad
Pokud obec uskutečňuje ekonomickou činnost, která je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, např. pronajímá byty, provozuje koupaliště a kino, sleduje obrat za pronájem bytů, ale není povinna se registrovat (i když by obrat za pronájem dosáhl 1 mil. Kč). Jakmile vedle pronájmu bytů uskuteční zdanitelné plnění s nárokem na odpočet daně (např. poskytnutí reklamy) je povinna se registrovat, jakmile obrat za pronájem bytů a poskytnutí reklamy v součtu překročí 1 mil. Kč.
Pokud obec uskutečňuje ekonomickou činnost, která je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, např. pronajímá byty, provozuje koupaliště a kino, sleduje obrat za pronájem bytů, ale není povinna se registrovat (i když by obrat za pronájem dosáhl 1 mil. Kč). Jakmile vedle pronájmu bytů uskuteční zdanitelné plnění s nárokem na odpočet daně (např. poskytnutí reklamy) je povinna se registrovat, jakmile obrat za pronájem bytů a poskytnutí reklamy v součtu překročí 1 mil. Kč.
Obec jako plátce
Pokud se obec stane plátcem je povinna uplatňovat daň u uskutečněných plnění, která jsou předmětem daně (§ 2 ZDPH). V souladu se ZDPH vystavuje doklady a uplatňuje správnou sazbu daně (snížená ve výši 9%, základní ve výši 19 %) nebo osvobození od daně.
O údajích vztahujících se k její daňové povinnosti vede evidenci pro daňové účely (§100 ZDPH). Podle stanoveného zdaňovacího období (měsíční nebo čtvrtletní) podává daňové přiznání na formuláři ministerstva financí a daň je splatná ve stejné lhůtě jako podání daňového přiznání.
O údajích vztahujících se k její daňové povinnosti vede evidenci pro daňové účely (§100 ZDPH). Podle stanoveného zdaňovacího období (měsíční nebo čtvrtletní) podává daňové přiznání na formuláři ministerstva financí a daň je splatná ve stejné lhůtě jako podání daňového přiznání.
Nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 74 ZDPH
Obec jako plátce má nárok na odpočet daně u zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace, které je k datu registrace jejím obchodním majetkem a má nárok na odpočet daně u služeb, které jsou k datu registrace jejím obchodním majetkem.
Nárok na odpočet daně - § 72 ZDPH
Obec má nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění své ekonomické činnosti Plný nárok na odpočet daně má u přijatých zdanitelných plnění, která použije k výhradně pro uskutečnění plnění v § 72 odst. 2 ZDPH. Nárok na odpočet daně nemá u plnění použitých k výkonu veřejné správy, plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (např. pronájem bytů), při pořízení osobního automobilu nebo plnění použitých k reprezentaci.
Pokud plnění použije současně k výkonu veřejné správy a ekonomické činnosti, má nárok pouze v poměrné výši (§ 72 odst. 5 ZDPH). Zákon nestanoví konkrétní postup při určení poměrné výše a je na plátci, aby zvolil vhodné kriterium.
Jestliže přijatá zdanitelná plnění použije pro plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je povinen nárok na odpočet daně krátit (§ 72 odst. 4 ZDPH).
Pokud plnění použije současně k výkonu veřejné správy a ekonomické činnosti, má nárok pouze v poměrné výši (§ 72 odst. 5 ZDPH). Zákon nestanoví konkrétní postup při určení poměrné výše a je na plátci, aby zvolil vhodné kriterium.
Jestliže přijatá zdanitelná plnění použije pro plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je povinen nárok na odpočet daně krátit (§ 72 odst. 4 ZDPH).
Obec jako osoba identifikovaná k dani
Obec je osobou identifikovanou k dani, pokud jako právnická osoba nepovinná k dani (neuskutečňuje ekonomickou činnost), pořizuje zboží z jiného členského státu v tuzemsku a hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 tis. Kč. Podle § 97 odst. 1 ZDPH je osoba identifikovaná povinna podat místně příslušnému správci daně přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne překročení uvedené částky. Pokud obec pořizuje z jiného členského státu nový dopravní prostředek nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, je povinna se také zaregistrovat a osobou identifikovanou k dani se stává dnem prvního dodání tohoto zboží. Podle § 97 je osoba identifikovaná k dani, která pořizuje nový dopravní prostředek nebo zboží, které je předmětem spotřební daně povinna předložit přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne prvního pořízení tohoto zboží. Jako osoba identifikovaná k dani (§ 96 ZDPH) je povinna přiznat a zaplatit daň správci daně podle § 108 ZDPH.
V případě, kdy je obec osobou identifikovanou k dani a začne uskutečňovat ekonomickou činnost, stává se podle § 94 odst.16 ZDPH plátcem dnem zahájení ekonomické činnosti.
Č.j. 18/106 802/2008- 181
Pramen: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B-134DA2E1/cds/xsl/legislativa_metodika_9103.html?year=0